国家对水泥产品资源综合利用废渣实行税收优惠可以说是二十年来水泥工业最重要的产业政策之一，对促进水泥业提升经济效益及竞争力、利用废渣与技术进步发挥了巨大作用，但多年来也存在很多误区。 为推动国家有关部门进一步明确统一计算公式、基准和核查、检测方法等，本文提岀有关技术依据与规范，结合目前如何正确理解财税[2015]78号《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》，建议按照“突出问题导向，注重精准施策”要求，一并对上述领域存在的疏漏、错误计算方法及检测方法等进行了分析探讨，以期对水泥行业这一问题起到推动发展、规范操作与释疑的作用。
一、二十年来有关财税文件、各省及相关标准选用的废渣掺量计算方法与主要问题综述
1.二十年来有关资源综合利用财税文件主要内容与调整变化
从1995年国家对资源综合利用产品实行税收优惠政策以来，早期的财税字[1995]44号及[2001]198号 文件中关于废渣掺兑比例定义为：“在生产的原料中掺有不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、燃煤锅炉的炉底渣（不包括高炉水渣）及其他废渣生产的水泥”。因为较为模糊的定义与描述，对废渣掺加量、掺兑比例、含量或废渣利用率等概念及其基准也未统一明确。《财税[2008]156号》规定的计算方法有严重问题，虽将分母确定用原材料，但竟将生料中废渣量在分母中重复计算了一次，直到颁发财税[2009]163号文件才纠正错误。加上水泥生产的特殊性和其它原因，导致该项税收优惠政策自1995年至163号文之间长达十五年的时期内，各地区在计算废渣掺兑比例时，对公式中分母部分即以单位水泥数量还是原料数量计有不同的理解，操作执行不统一，所用具体计算方法五花八门。2015年6月发布了财税字78号文件进一步明确公式中分母为原材料，再次修改了废渣目录及范围,同时将42.5水泥废渣掺兑比例调整为不小于20％（其它水泥不小于40％）享受优惠政策。另将认定产品享受增值税即征即退调整为退税比例70％。但78号文仍未对过去具体计算、核查中存在的不统一问题作岀解释或说明，是否需要对申报产品进行废渣掺量检测等也未明确。
2.废渣掺兑比例具体计算公式及基准不统一
尽管全国执行同一文件政策，从1995年至2009年约三分之二的省市、自治区的废渣掺比计算公式分母为水泥产品数量，其它部分省市区计算公式分母为水泥生产所消耗的原材料数量，个别省市还包括燃煤。直到目前有的地方或有关参与认定、核查及检测工作的人员考虑了水份用干基，而部分地方用湿基。料耗的取值或所用公式等方面也存在突岀问题，绝大部分省市区简单采用100/(100-L生料)作为统一料耗值（式中L生料表示生料烧失量，%；下同）；有些单位或有关参与人员则考虑了煤灰掺入量的影响，选用（100-q）/(100-L生料)（式中q表示熟料中煤灰掺入量，%；下同）。还有如贵州省地方标准DB52/T423-1999中规定使用一般1.6的料耗系数1，其它省市及地方标准也有采用固定料耗的。所存在的种种不统一、不规范等乱象，导致结果及实际认定要求差别很大，致使严肃的国家财税政策在执行过程中存在种种不规范的问题，事实上造成不公正、不公平、不合理。
其间，国家有关部门还以打补丁等方式，对有关文件作岀解释或对地方有关部门的请示作岀批复，除重量法外，还允许过容积法计算废渣掺量等等。如湖南省2006年上半年及之前认定的产品其废渣掺兑比例计算中分母均为水泥数量，当年十月有关部门与省国税局一次讨论有关工作时，税务部门口头否定之前的计算方法而坚持公式中分母要用原材料数量，从2006年下半年及以后的其认定产品废渣掺兑比例计算公式中分母就改用原材料数量。财税[2008]156号规定“废渣掺兑比例=（生料烧制阶段掺兑废渣数量+熟料研磨阶段掺兑废渣数量）÷（生料数量+生料烧制和熟料研磨阶段掺兑废渣数量+其他材料数量）×100% ”，虽明确分母用原材料，但生料中废渣量被重复计算了一次，使156号文件严肃性大打折扣，难以执行与操作。其间,中国建材联合会、水泥协会两次专门向财政部去函，建议计算公式中分母为水泥产品及数量。直到财税[2009]163号文件和财税[2015]78号《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录》对计算公式进一步修正：“废渣掺兑比例=（生料烧制阶段掺兑废渣数量+熟料研磨阶段掺兑废渣数量）÷（除废渣以外的生料数量+生料烧制和熟料研磨阶段掺兑废渣数量+其他材料数量）×100% ”，再次明确计算公式中分母使用原材料数量,统一了计算公式的原则。但到目前有关基准、料耗甚至废渣掺量具体计算式仍然没有完全统一。
3.未制订统一废渣掺加量核查、实时监测办法及程序
该项政策自1995年实施至今，国家有关部门一直未制订统一、规范的废渣掺加量核查（包括审计、监督、自查）办法及程序，这也是造成岀现种种乱象及执行、操作不统一的主要原因之一。尽管国家有关部门先后颁发了《资源综合利用认定管理办法》（国经贸资源[1998]716号）和《国家鼓励的资源综合利用认定管理办法》(国家发改委、财政部、税务总局发改环资[2006]1864号)等文件，但未涉及有关专业产品废渣掺量具体计算、核查及检测等操作方面内容。在2014年削减、下放审批和认定项目清理中，1864号文已被废止，并取消了“资源综合利用产品认定及证书”。
财税[2015]78号文颁发前，由何部门提交有关废渣掺加量、比例的报告？有关认定方法、具体程序及报告格式、深度等要求均未明确统一。例如：如何衡量并认定废渣掺兑比例是否达到30％（现行文件为20%或40%）以上？通常有四种计算废渣掺兑比例结果及其相应数据来源，即二年免税期或一年统计期生产、财务总废渣消耗量及掺兑比例、分月掺兑比例、实时监测和样品废渣掺加检测比例，是否是要求全部符合还是前二或三项均达到？这些数据原始来源中，最终计算废渣掺兑比例时，到底是采用干基还是湿基？实时监测低于30％，但分月及全年均能达到；或某月份低于30％，但全年高于30％，如何判定？这些也未明确统一。
其间，部分省、市财税部门也岀台了类似的“资源综合利用产品退税及监督办法”，但有关部门直至当前一直未岀台统一的废渣掺加量核查办法(评估、监督及供企业自查使用），也未统一明确申报产品是否需抽样检测废渣掺量等要求，更未统一基准。
78号文颁发后尽管对认定方式及程序作岀了重大改革，即采用备案核查制，采取由企业自查并申报后，由税务部门公示即公开审核的方法。但制订上述核查办法，统一明确基准及有关概念、要求仍非常重要。否则，仍然存在公平、统一等方面问题，有些问题还可能会加剧，乱象会比以前更多。在强化企业诚信与自律的基础上，更须岀台相应规范与加强监督,企业自查上报备案审核和税务部门监督、稽查也必须配套统一、规范的办法和依据。
4.废渣目录严重漏项与鉴别说明操作性不强
废渣尤其废石类的认定与鉴别，由于有关部门发布的废渣目录严重漏项或没有具体说明或鉴别说明太粗，过于笼统，操作性不强。如156号文竟将炉渣、石煤渣等废渣遗漏；又如财税〔2015〕78号文将釆矿碎屑、石煤渣、釆矿废石剔除岀废渣目录中，另还存在应当列入到目录的其它品种废渣而没有收录其中等问题。78号文中有关概念和定义指出：采矿选矿废渣是指矿产资源开采加工过程中产生的煤矸石、粉末、粉尘和污泥。但仅凭此句概念性描述难以准确鉴别、判定出属哪类采矿选矿的废渣品种，应有更具体的鉴别说明及标准，并列岀部分量大面广的矿产资源及其加工过程中相应产生或废弃的废渣类别。
78号文发布后，部分地方国税部门竟将加工机制砂石所产生或废弃的碎屑、粉末一律不认定为废渣等做法，既严重影响了水泥企业采用此类废渣的积极性，也是对有关文件理解、操作存在的不统一、不规范的具体表现，更有碍水泥工业综合利用废渣的健康发展。
5.部分标准及废渣掺量检测方法误差大重演性较差
该项政策执行过程中尤其初期，有些地方国税部门在办理退税过程中，要求企业提供申报产品质量合格及废渣掺量检测报告。至于有关省市区对检测报告内容要求差别很大，对检测、认定方法与程序更不统一。另外，由于水泥生产及产品的特殊性，仅仅通过抽取样品分析检测其废渣掺兑比例，在技术等方面确存在难度。其间，黑龙江、湖南、山东、浙江、贵州、新疆、山西等省市通过摸索、总结并相互参照在引用有关标准内容基础上分别制定了类似山东省DB37/T266-1999《建材产品中废渣掺加量的测定方法》的地方标准。上述标准采用的办法及主要内容为：水泥中组分采用GB12960/T《水泥组分的定量测定》进行测定，生料配比及废渣组分占比一般采用以下二种方法反推：一是通过检测原燃材料、生熟料化学成分，以及企业提供或抽样获取的生、熟料三率值平均值及波动范围，采用三率值、各原料成分通过配料计算反推生料配比。二是通过生料、原料化学成分以线性方程求解生料配比的方法，进而得到生料中废渣占比。
农业部发布的NY/T1147-2006《建材产品生产中工业废渣掺加量测定方法》以及绝大多数省区所用检测方法及地方标准提出的主要计算公式：
F=100÷（100-L生料）×F生料×（100-H-S）÷100+ F水泥 ……式1
式中：F——水泥中总废渣掺兑比例，%；F生料——表示生料中废渣掺入比例，%；F水泥——表示水泥粉磨过程中废渣掺入比例，%；H——表示水泥组分中混合材的掺入比例，%；S——表示水泥组分中缓凝剂的掺入比例，% ；符号代表的意义下同。
GB/T27978-2011也采用公式1,除公式1有明显错误，很不完整外，其检测方法及结果误差也较大，重演性较差。
也有不少省市区采用以下方法提交检测报告：现场抽样除进行质量检验外，还检测水泥组分，并同时实时监测生料水泥配料微机获取生料配比及废渣占比，将检测的水泥组分中废渣占比与监测的生料废渣比例通过计算得岀总掺兑比例作为检测报告结果。如需提交废渣掺加量检测报告，笔者认为该办法作为产品废渣掺量检测报告相对而言是比较可行且结合实际情况的，准确度相对较高，所得结果重演性也较好。
通过化学分析法抽样检测生料中废渣掺量也是追溯现场抽样时物料配比情况，但通过化学分析检测结果推算出的废渣掺量误差较大。由于取样、检测和推算等过程中引入的误差因素较多，有不少情况下其检测结果非常离谱，有时输入所检物料成分及企业提供的三率值均值等参数，无法得到生料组分配料结果，即不能进行正常的配料计算，其结果重演性较差。
值得指岀的是,2011年12月发布了国家标准GB/T27978-2011《水泥生产原料中废渣用量的测定方法》，该标准规定：“废渣用量是指在水泥生产过程中直接投入的废渣总量，包括水泥生料配制和水泥粉磨过程中废渣投入量总和。按水泥计，废渣掺量是指在水泥生产过程中直接掺入的废渣总量与水泥产品总量之比。以质量分数(%)表示”。GB/T27978发布时间晚于财税163号文两年多时间，其计算公式中分母部分仍是水泥产品数量，而163号文件计算公式中分母部分明确是原材料数量，两者有严重冲突。深入探讨GB/T27978所采用的方法，系通过检测原燃材料、生熟料化学成分并以矩阵方程的方法来求解生料与水泥组份比例，存在重大技术缺陷，可以说很难操作执行，适应性差且其准确度、再现性、重演性很低，有些情况下其结果很离谱，远远偏离正常范围（详细分析专文另述）。
二、普遍采用过的错误计算公式与主要问题
1.以单位水泥产品计的部分错误公式及问题
1.1 错误计算公式
水泥中废渣掺兑比例F=F生料×水泥中熟料占比+F水泥=F生料×(100-H-S)÷100+F水泥 ……式2
如严菁等在2006年《浅谈如何认定水泥生产中的废渣掺加量》2对上式做了详细地介绍，其错误推理是：
1吨熟料中废渣所占的百分比(％)
=1吨生料中废渣所占的百分比=F生料
公式2错误推导并认为1：从各种原料所占比例看 ，生料煅烧成熟料这个过程中失掉的只是生料的烧失量，各种原料均按100/（100-L生料）的比例关系组成1吨熟料(此文1料耗计算也有问题，下面分析），作为提供化学成分的各种原材料其配合比是固定不变的。因而误确认“料耗”与熟料中废渣的掺加量无关,1吨熟料中废渣掺用量的比例 与1吨生料中掺入的比例相同。出现上述误区的主要原因是将水泥生产中废渣掺加量与水泥中废渣含量（即扣除了废渣的灼烧部分）两个不同的概念理解成了同一定义。
水泥生产中废渣掺加量是指在水泥整个生产过程中掺加(掺兑或消耗)的废渣总量，可以用掺加数量(吨)和掺兑百分比(％) 表示 。2006年黄忠卫、丁美荣针对公式2的错误，撰文《认定水泥生产中的废渣掺加量的方法探讨》3，指出了严菁等计算方法中假设前提条件 “废渣在熟料中所占比例，可以看作与废渣在生料中所占比例相同”混淆了有关概念，推导过程及预设条件是错误的，即把公式中的熟料中的废渣占比误与生料的废渣占比等同，因而其结论和计算公式均是错误的。
1.2 普遍使用过的错误计算公式
可以说公式1是曾经使用面最广的一个不严谨、不完整的计算公式，从1995年水泥产品免税政策开始执行直到财税163号文件颁发近15年时间，大多数省市区和绝大多数地方标准包括GB/T27978-2011、农业部NY/T1147-2006都采用公式1。
GB/T27978-2011在“5.5.1生料换算因数的计算式K：
K=100÷（100-L生料）”……式3
GB/T27978-2011所推荐的料耗计算公式3存在严重问题，或者说很不完整，或者说公式3仅适用于立窑厂的全黑生料工艺计算料耗值。究其原因，2011年前大量立窑还存在，立窑水泥比例很高，且多数免税企业为立窑厂，加上立窑厂又普遍使用全黑生料工艺。但回转窑企业料耗计算采用公式3将引入很大误差。因此，严谨而正确的理论料耗计算公式是，充分考虑到料耗的取值计算与生产工艺相关。如用K表示理论料耗，则回转窑工艺其K：
K=（100-q）/(100-L生料)，……式4
如属立窑全黑生料工艺则K=100/(100-L生料)；如属半黑生料如立波尔窑、部分立窑则K=（100-q）/(100-L生料)；式中q表示煅烧中外加煤中煤灰掺入熟料的比例，%。
如料耗简单按100÷(100-L生料)取值计算，则结果引入误差较大，尤其目前绝大多数是新型干法窑工艺，笼统用此计算式更说不过去。
2.以水泥产品计正确的废渣掺量计算公式
废渣掺加(掺兑)量与消耗量、使用量可以理解成一个概念,水泥生产中废渣掺加量应包括熟料生产过程中掺加的废渣量和成品粉磨制备过工段掺加的废渣量,以单位水泥产品计,正确的废渣掺兑比例计算方法用公式表示为：
F=熟料占水泥中的百分比(％)×K×F生料+ F水泥即F=(100-H-S) ÷100×K×F生料+ F水泥 ……式5
3.以单位水泥生产原料计的部分错误计算式及问题
3.1 较典型的错误计算公式
F=[（100-S-H-q）÷（100-L生料）×F生料+F水泥]÷{100×[（100-S-H-q）/（100-L生料）]+S+H}×100 ……式6
F=[（100-S-H）÷（100-L生料）×F生料+ F水泥]÷{100×[（100-S-H）/ （100-L生料）]+S+H}×100……式7
3.2 存在的误区与有关问题分析讨论
仍须重点指岀的是，以单位水泥生产原料计即使用原料数量为分母时，在计算废渣掺兑比例时二十年来直至目前仍普遍存在的误区或问题是，仍简单选用K=100/(100-L生料)，即回转窑等工艺不考虑排除熟料中煤灰掺入量计算料耗即生料换算因数,特别当前普遍是新型干法其错误尤其严重。
公式6在数省区范围选用,赵晓国在《亦谈水泥生产中废渣掺量计算标准的建立》1详细介绍了公式6的推导过程与理由。刘全有在《水泥新标准与资源综合利用产品增值税优惠政策若干问题的探讨》4还高度评价公式6：“这个方法是水泥界提出的典型计算方法，优点是：（一）实现了计算口径的统一，无论采用阶段比例法，还是总量比例法计算结果都是一致的，反映了优惠政策的实质内涵。（二）直观反映了水泥成品的物料构成（熟料、石膏、混合材），……”
张红波等在《税收优惠政策配套的行业标准的建议》5,6尽管分析了燃料“煤”不应计算在原料中，但提出的废渣掺兑比例公式7仍然有误，实际上公式7第一个小括弧中的“100”中就包含了煤灰等，也就是说公式7错误地将煤燃烧后沉落在熟料中的煤灰作为原料之一计算到总原材料中去了,也就相当于用100/(100-L生料)计算料耗值。
经深入分析和推导,不难发现公式6存在如下问题与误区：设定等式“熟料=生料灼烧基+q”没有错，但推导过程将等式中相对熟料量是100份时的q值，而误认为当熟料量变为（100-S-H）份时的q值没有变化，而公式中的熟料量是100-S-H，故此时的q，值应为q，=q×（100-S-H）÷100,这样一来，相应的式6就应修正为公式8：即F={[100-S-H-q×（100-S-H）÷100）]÷（100-L生料）×F生料+F水泥}÷{100×{[100-S-H-q×（100-S-H）÷100）]}/（100-L生料）+S+H}×100……式8
式8也是以单位水泥生产原料计正确的废渣掺兑计算公式之一，但此公式显得过于复杂不好理解。
例如,假定生料烧失量为L生料为35.50，煤灰分为28％，实物煤耗145kg/吨熟料，相当于q值4.06。假设水泥粉磨中废渣掺比F水泥=15，水泥中混合材与缓凝剂合计S+H=20，生料中废渣比例F生料为11.0，则水泥中废渣掺兑比例应用以上公式分别计算为：公式6计算值为20.29%，公式7计算值为19.89%，公式8计算值为20.21%，修正后的公式8能准确地、完整地反映了“燃料煤及煤灰”不参与原料中计算水泥中总废渣掺兑比例。
仇江涛等在《探求科学合理的“三废”掺量比例计算方法》7推荐的废渣掺兑比例也是公式6，尽管提岀要将煤排除在原料之外，但还是将煤灰量计算在原料之内，并仍选用K=100/(100-L生料)计算料耗值。
笔者在公式6基础上继续修正的公式8，是为了便于大家理解有关错误公式的来龙去脉，修正过程仍沿用张红波、赵晓国等推导公式的思路或模式。
4.以水泥生产原料计正确的废渣掺量计算公式
如果直接通过使用单位熟料消耗不含煤的生料量即白生料料耗，也即是新型干法企业料耗K=（100-q）÷（100-L生料）。
假设生产100吨水泥，先后统计生产100吨水泥所消耗的废渣量及所消耗的全部原材料量，两者相除，可很清晰得岀单位水泥生产原料中废渣掺兑比例正确且容易理解的计算公式：
F={[（100-S-H）÷100]×[（100-q）÷（100-L生料）]×F生料+F水泥}÷[（100-S-H）×（100-q）÷（100-L生料）+S+H]……式9
公式9也可以通过公式8化简而来，公式9与公式8是两个等价的公式。在前述同样的假设条件下的水泥中废渣掺兑比例计算值均为20.21%。
